il fallito è legittimato a impugnare l’atto impositivo? #adessonews

La Corte di Cassazione, Sezione tributaria, con la sentenza 3 luglio 2023, n. 21333 (testo in calce), dopo un’ampia e complessa argomentazione, risponde affermativamente con alcune precisazioni. Vi sono casi specifici in cui l’ente fallito gode di una legittimazione suppletiva e rimediale. In particolare, la giurisprudenza ritiene che il fallito sia legittimato ad impugnare in caso di inerzia del curatore. Inoltre, il fallito vanta un concreto interesse a contrastare la pretesa erariale, atteso che le sanzioni (non accessorie ai debiti estinti) sono escluse dall’esdebitazione (art. 142 legge fall. e 278 CCI). Riassumendo, la legittimazione processuale straordinaria della società fallita e, quindi, dei suoi amministratori, ad impugnare l’atto impositivo sorge in caso di mera inerzia del curatore nei confronti dell’atto stesso, «con riferimento ai rapporti d’imposta i cui presupposti si siano formati prima della declaratoria fallimentare».

La decisione è interessante perché affronta anche la questione dell’omessa notifica dell’avviso di accertamento al fallito. La notifica dell’avviso solo verso il curatore fallimentare e non nei confronti del fallito-contribuente non comporta la nullità o l’inesistenza dell’atto impositivo. Dalla mancata notificazione discende l’inefficacia ed inopponibilità dell’atto impositivo verso il soggetto fallito e, quindi, anche verso «i soci ex amministratori destinati a succedere nei debiti fiscali dell’ente, i quali al pari di quest’ultimo rimangono legittimati ad impugnare tempestivamente l’atto a decorrere dal giorno in cui ne vengono effettivamente a conoscenza».

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La vicenda

1. sostiene che il giudice tributario abbia erroneamente riconosciuto la legittimazione all’impugnazione in capo agli ex amministratori della s.r.l. che, invece, spetterebbe unicamente al curatore,
2. e sostiene che l’omessa notifica all’ente fallito non comporti la nullità dell’avviso di accertamento né la decadenza dal potere impositivo.

Come vedremo, la Suprema Corte considera infondata la prima doglianza, mentre accoglie la seconda.

Analizziamo la pronuncia.

Le conseguenze del fallimento: lo spossessamento del debitore

Nel caso in esame trova applicazione il R.D. 267/1942 ma giova sottolineare che dal 15 luglio 2022 è entrato definitivamente in vigore il Codice della Crisi d’Impresa (così dispone l’art. 389 CCI).

I giudici di legittimità, prima di analizzare la questione della legittimazione del fallito ad impugnare, ricordano quali siano le conseguenze del fallimento. Il debitore, a far data dalla sentenza di fallimento (ora liquidazione giudiziale), non viene privato della titolarità dei rapporti patrimoniali ma è privato dell’amministrazione e della disponibilità dei beni esistenti alla data di dichiarazione di fallimento (art. 42 legge fall. e art. 142 CCI). In particolare, avviene il cosiddetto “spossessamento” che consiste nell’apprensione dei beni del debitore alla massa; il conseguente potere di gestirli passa, in via esclusiva, in capo al curatore sotto la vigilanza del giudice delegato e del comitato dei creditori (art. 31 legge fall. e art. 128 CCI).

Lo spossessamento può essere analizzato in due prospettive:

• da un lato, esso comporta una scissione tra la titolarità del bene (che spetta al debitore) e la disponibilità (rimessa al curatore) (Cass. 4676/1993);
• dall’altro, si realizza una segregazione dei rapporti all’interno dello stesso patrimonio che non muta il titolare ma solo il gestore (Cass. 18002/2016).

La “segregazione” del patrimonio ha una durata transitoria e si esaurisce con la chiusura del procedimento concorsuale allorché il debitore può riespandere i propri diritti dominicali su ciò che residua del proprio patrimonio.

Legittimazione del curatore e legittimazione del fallito

• nei procedimenti promossi ante-procedura, dovendoli riassumere,
• facendosi parte attiva nel promuovere altri giudizi diretti al recupero di beni o crediti alla massa fallimentare.

Il fallito mantiene la legittimazione a fare ingresso nel giudizio solo per le questioni dalle quali può dipendere un’imputazione di bancarotta a suo carico o se l’intervento è previsto dalla legge (art. 43 c. 2 legge fall. e art. 143 CCI). Nel caso sia già in giudizio il curatore, in relazione alle fattispecie testé indicate, il fallito può esperire un intervento adesivo autonomo, invece, al di fuori di tali ipotesi, si configura solo la possibilità di un intervento adesivo dipendente «essendo inibita al debitore l’opportunità di contrastare in giudizio la sentenza che definisce il processo, indipendentemente dall’eventuale impugnazione proposta dall’organo concorsuale» (Cass. n. 4597/2018). Giova ricordare che con l’intervento adesivo litisconsortile o autonomo (art. 105 c. 1 c.p.c.) l’interveniente fa valere il suo diritto nei confronti di alcune delle parti; mentre con l’intervento adesivo dipendente (art. 105 c. 2 c.p.c.) l’interveniente non fa valere un proprio diritto ma si limita a sostenere le ragioni di una delle parti, assumendo una posizione subordinata ad essa (C. MANDRIOLI – A. CARRATTA, Diritto processuale civile, I, Torino, Giappichelli, 2014, 451-452).

In ragione di quanto esposto, emerge che il soggetto insolvente non è legittimato all’assunzione di iniziative giudiziali, anche se urgenti in quanto dirette ad evitare un pregiudizio a proprio carico, poiché deve intervenire il curatore, il quale deve contemperare gli interessi della massa e quelli del debitore.

Riassumendo, il fallito mantiene la propria legittimazione in relazione:

• alle questioni dalle quali può dipendere un’imputazione di bancarotta a suo carico o se l’intervento è previsto dalla legge (art. 43 c. 2 legge fall. e art. 143 CCI),
• ai rapporti non compresi nel fallimento e non costituenti oggetto di spossessamento,
• ai rapporti personali (art. 46 legge fall. e art. 146 CCI) che rimangono estranei agli effetti ablativi del fallimento (Cass. 12264/2019 in materia di fondo patrimoniale¹),
• ai giudizi di reclamo contro il fallimento (art. 18 legge fall.) a patto che non sia stato lo stesso debitore a domandare l’accertamento della propria insolvenza, il cosiddetto “autofallimento”;
• in caso di inerzia del curatore rispetto a rapporti e questioni giuridicamente rilevanti (si tratta di una “valvola di sicurezza” creata dalla giurisprudenza).

Il debitore insolvente rimane soggetto passivo del rapporto tributario

I giudici di legittimità evidenziano come la legittimazione del soggetto insolvente ad impugnare l’atto impositivo, in caso di inattività del curatore, sia stata affermata in numerose decisioni di legittimità e, ormai, assurga a postulato (Cass. 26506/2021; Cass. 2910/2010). La legittimazione dell’insolvente ad impugnare sorge dalla mera inattività della curatela, è irrilevante se tale inerzia costituisca espressione di una precisa scelta (nel caso di specie, il curatore non ha impugnato gli avvisi in seguito al diniego del giudice delegato).

Oltre a ciò, nel fallimento, il debitore non è privato della sua qualità di soggetto passivo del rapporto tributario (Cass. 4235/2006) e rimane esposto alle ripercussioni dell’atto impositivo. Infatti, lo spossessamento non incide sotto il profilo dell’imposizione fiscale. Secondo i giudici di legittimità «l’ablazione prevista dall’art. 42 L. Fall. non lambisce, in effetti, l’identità del soggetto giuridico cui è riferibile l’obbligazione tributaria, che è e rimane quella dell’ente insolvente».

Con il fallimento (ed ora con la liquidazione giudiziale) il soggetto passivo del rapporto tributario rimane il medesimo ma muta il soggetto legittimato ad occuparsi dei procedimenti fiscali. In altre parole, il curatore adempie agli obblighi con l’erario ma è scevro di un’autonoma soggettività tributaria. Gli atti del procedimento tributario compiuti prima dell’apertura del concorso, quantunque intestati al contribuente, sono opponibili alla curatela, mentre quelli posti in essere dopo possono e devono indicare come destinataria l’impresa sottoposta alla procedura, individuando la mera rappresentanza in capo al curatore.

Il curatore ha il compito di tutelare, da una parte, l’interesse dei creditori concorrenti e, dall’altra, l’interesse del soggetto fallito a non subire, dopo la procedura, pretese creditorie – come quelle scaturenti da un avviso di accertamento – che avrebbero potuto essere confutate con una sollecita gestione da parte del curatore (Cass. 3667/1997).

Impugnazione dell’avviso in caso di inattività del curatore: il principio di diritto

Come abbiamo visto, la giurisprudenza ritiene sussistente la legittimazione processuale del fallito rispetto all’atto impositivo nell’ipotesi di inerzia del curatore e degli organi fallimentari a prescindere dalla ragione di detta inattività. Si tratta di una legittimazione suppletiva e rimediale posta in capo al soggetto fallito. Tale esegesi si fonda sul combinato disposto dell’art. 43 legge fall. (che prevede la legittimazione processuale del curatore) e dell’art. 21 d. lgs. 546/1992 (che stabilisce il termine entro cui proporre ricorso), in quanto rappresenta un’interpretazione conforme al principio di difesa costituzionalmente garantito (Cass. 3020/2007; Cass. 4113/2014).

Secondo un orientamento risalente, il soggetto fallito gode di una legittimazione succedanea a quella del curatore solo nel caso in cui sussista un totale disinteresse degli organi fallimentari e non già una valutazione negativa in ordine alla convenienza della controversia; in quest’ultimo caso, è esclusa la legittimazione suppletiva del fallito (Cass. 16926/2009; Cass. 8132/2018). Nel tempo, si sono susseguite decisioni contrastanti: alcune pronunce esigevano una semplice inattività del curatore (Cass. 3094/2005); altre ritenevano sussistente la legittimazione del fallito solo nel caso in cui la curatela avesse dichiarato espressamente di volersi disinteressare del rapporto tributario in contestazione (Cass. 3321/1993). Tale contrasto è stato composto dalle Sezioni Unite, secondo le quali rileva «il comportamento oggettivo di pura e semplice inerzia […] indipendentemente dalla consapevolezza e volontà che l’abbiano determinato» (Cass. SS. UU. 11287/2023).

Riassumendo, la società fallita e i suoi amministratori sono dotati di legittimazione processuale in caso di mancato compimento di un’attività giudiziale da parte del curatore a prescindere dal fatto che tale inattività costituisca espressione di una consapevole astensione da parte dell’organo concorsuale.

Gli ermellini enunciano il seguente principio di diritto:

• «In tema di fallimento, con riferimento ai rapporti d’imposta i cui presupposti si siano formati prima della declaratoria fallimentare, la “mera inerzia” assunta dal curatore nei confronti dell’atto impositivo è sufficiente a far sorgere la legittimazione processuale straordinaria della società fallita, quindi dei suoi amministratori, ad impugnarlo».

Il fallito ha interesse a contrastare la pretesa erariale

Il riconoscimento della legittimazione del soggetto fallito dipende anche dal fatto che egli vanta un concreto interesse a contrastare la pretesa erariale, atteso che le sanzioni sono esclude dall’esdebitazione (art. 142 legge fall.). Giova ricordare che l’esdebitazione “consiste nella liberazione dai debiti e comporta l’inesigibilità dal debitore dei crediti rimasti insoddisfatti nell’ambito di una procedura di liquidazione giudiziale o di liquidazione controllata” (278 CCI). Restano esclusi dall’esdebitazione a) gli obblighi di mantenimento e alimentari; b) i debiti per il risarcimento dei danni da fatto illecito extracontrattuale, nonché le sanzioni penali e amministrativedi carattere pecuniario che non siano accessorie a debiti estinti (art. 278 c. 7 CCI).