Nella Gazzetta Ufficiale del 30 aprile 2024 n. 100, è stata pubblicata la legge 29 aprile 2024 n. 56 di conversione del decreto-legge 2 marzo 2024 n. 19, “cosiddetto decreto P.N.R.R”.
Il decreto–legge introduce ulteriori disposizioni urgenti per l’attuazione del Piano nazionale di ripresa e resilienza (P.N.R.R). Tra queste, si segnala l’articolo 30 rubricato «Misure per il rafforzamento dell’attività di accertamento e di contrasto delle violazioni in ambito contributivo».
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Queste misure rafforzano la Linea II, della Missione 5, Componente 1 del PNRR.
Essa promuove l’«introduzione di misure dirette e indirette per trasformare il lavoro sommerso in lavoro regolare in maniera che i benefici dall’operare nell’economia regolare superino i costi del continuare ad operare nel sommerso (per esempio misure di deterrenza, come il rafforzamento delle ispezioni e delle sanzioni, e misure che promuovono il lavoro regolare, quali gli incentivi finanziari, anche attraverso una revisione di quelli esistenti)».
Tali misure sono entrate in vigore il 1° settembre 2024.
Sintesi delle misure
L’articolo 30
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- modifica il regime delle sanzioni civili di cui all’articolo 116, comma 8 della legge 23 dicembre 2000, n. 388 (Legge finanziaria 2001), previste per le fattispecie di omissione ed evasione contributiva;
- introduce nuove e più avanzate forme di comunicazione tra il contribuente e l’INPS;
- rafforza l’attività di accertamento e di controllo dell’INPS.
In questa sede illustriamo le modifiche apportate alla disciplina delle sanzioni civili, in quanto le misure sub b) e sub c) devono essere attuate dal Consiglio di amministrazione dell’INPS.
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Obiettivo delle modifiche alle sanzioni civili
Nella relazione illustrativa del decreto emanata dal Governo si legge che «l’obiettivo è quello di novellare il sistema delle sanzioni civili, sia con riferimento ai casi di omissione, sia con riferimento ai casi di evasione contributiva, al fine di incentivare il processo di regolarizzazione contributiva e l’emersione delle basi imponibili, modulando la misura delle sanzioni in ragione dei tempi di pagamento della contribuzione omessa o accertata e non versata, rispetto alla scadenza legale prevista o notificata per il pagamento».
L’articolo 116, comma 8 della legge 23 dicembre 2000, n. 388
L’articolo disciplina le sanzioni civili che vengono applicate a carico dei soggetti che non provvedono entro il termine stabilito al pagamento dei contributi o premi dovuti alle gestioni previdenziali ed assistenziali, ovvero vi provvedono in misura inferiore a quella dovuta.
Le sanzioni civili sono previste per le fattispecie dell’omissione e dell’evasione contributiva.
Natura giuridica delle sanzioni civili
Prima di analizzare le modifiche introdotte dal decreto- legge, è opportuno chiarire la natura giuridica delle sanzioni civili.
Le sanzioni civili hanno la funzione di rafforzare l’obbligazione contributiva e di risarcire, in misura predeterminata dalla legge e in via forfettaria, con una presunzione juris et de jure, il danno cagionato all’ente previdenziale.
La sanzione civile non ha una natura afflittiva a differenza di quelle amministrative; non è personale, bensì costituisce una conseguenza automatica sul piano patrimoniale dell’inadempimento dell’obbligazione contributiva e perciò si trasmette anche agli eredi.
La Corte di cassazione ha chiarito che la sanzione civile è una conseguenza automatica dell’inadempimento dell’obbligazione contributiva o del ritardo del pagamento dei contributi.
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In altri termini, la sanzione civile è legata tra l’omissione contributiva e la sanzione civile da un vincolo di dipendenza funzionale.
Tale vincolo è contrassegnato dall’automatismo della sanzione civile rispetto all’omesso o ritardato pagamento, così che le vicende che attengono all’omesso o ritardato pagamento dei contributi riguardano, alla luce del suddetto legame funzionale, anche le somme aggiuntive.
Queste ultime rimangono collegate in via giuridica al debito contributivo.
Per esempio, per effetto di questo collegamento il credito per le sanzioni civili relative alle omissioni contributive è assoggettato al medesimo termine di prescrizione di queste ultime; gli atti interruttivi della prescrizione, posti in essere con riferimento a tale ultimo credito, si estendono, automaticamente, anche al credito per sanzioni civili.
(cfr. ex multis, Cassazione, Sezioni Unite, sentenza 13 marzo 2015, n. 5076; Cassazione, Sezione Lavoro, sentenza 6 giugno 2008, n. 15067; Cassazione, Sezione Lavoro, ordinanza 10 maggio 2019, n. 12533; Cassazione, Sezione Lavoro, ordinanza 12 ottobre 2022, n. 29751; Cassazione, Sezione Lavoro, sentenza 5 giugno 2023, n. 15717)
L’omissione contributiva. Inquadramento
Questa fattispecie si realizza nel caso di mancato pagamento o ritardato pagamento dei contributi o premi, il cui ammontare è rilevabile dalle denunce e/o registrazioni obbligatorie.
La giurisprudenza di legittimità ha infatti chiarito che questa fattispecie si realizza «quando tutti gli adempimenti obbligatori risultano regolarmente effettuati, mancando solo il pagamento» (ex multis Cassazione, Sezione Lavoro, 7 ottobre 2022, n. 29272).
L’omissione contributiva. Le sanzioni civili
L’omissione contributiva è sanzionata con l’applicazione di una sanzione civile, in ragion d’anno, pari al tasso ufficiale di riferimento maggiorato di 5,5, punti.
Il tasso ufficiale di riferimento corrisponde all’attuale tasso di interesse sulle operazioni di riferimento principali dell’Eurosistema fissato dalla BCE. Ad oggi è pari al 4,50% (Cfr. Circolare INPS, n. 81 del 18.09.2023 e Comunicato Stampa BCE del 7 marzo 2024.)
La sanzione è pari al 10 % in ragione d’anno.
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La novità introdotta dal decreto-legge
Il decreto- legge ha previsto che nel caso in cui il pagamento dei contributi o premi è effettuato entro 120 giorni, in un’unica soluzione, spontaneamente prima di contestazioni o richieste da parte degli enti impositori, non si applica la maggiorazione. Quindi la sanzione civile sarà pari soltanto al tasso di interesse sulle operazioni di riferimento principali (già tasso ufficiale di riferimento): ad oggi 4,50%
Resta confermato che la sanzione civile non può essere superiore al 40 per cento dell’importo dei contributi o premi non corrisposti entro la scadenza di legge.
L’evasione contributiva. Inquadramento
Il decreto – legge ha riscritto interamente il testo della fattispecie della evasione contributiva2 « con l’intento di rimarcare il riferimento all’elemento doloso dell’intenzione specifica di non versare i contributi o premi attraverso l’occultamento dei rapporti di lavoro in essere ovvero delle retribuzioni erogate o dei redditi prodotti, anche con riferimento alle ipotesi di evasioni di dichiarazioni obbligatorie non solo di registrazione o denunce», così è scritto nella relazione illustrativa.
La fattispecie di evasione contributiva è stata riscritta nel seguente modo: «evasione connessa a registrazioni, denunce o dichiarazioni obbligatorie omesse o non conformi al vero, poste in essere con l’intenzione specifica di non versare i contributi o premi mediante l’occultamento di rapporti di lavoro in essere, di retribuzioni erogate ovvero di redditi prodotti, ovvero di fatti o notizie rilevanti per la determinazione dell’obbligo contributivo».
Questa fattispecie si realizza nel caso in cui il datore di lavoro, oltre al mancato pagamento dei contributi, ometta di denunciare agli enti previdenziali i rapporti di lavoro in essere e le relative retribuzioni.
È sufficiente, infatti, che la denuncia obbligatoria, la registrazione o la dichiarazione sia mancata o incompleta o non conforme al vero, dal momento che, così facendo viene nascosta all’ente previdenziale l’effettiva sussistenza dei presupposti fattuali dell’imposizione contributiva.
Sotto il profilo dell’elemento soggettivo del dolo, la Cassazione (cfr. ex.multis Cassazione, Sezione Lavoro, 11 luglio 2022, n. 21831) ha affermato che «l’omissione o l’infedeltà della denuncia, ove non meramente accidentale, episodica o strettamente marginale, deve considerarsi di per sé sintomatica della volontà di occultare i rapporti e le retribuzioni.
Si tratta di una presunzione relativa, che può essere vinta mediante l’allegazione e prova (l’onere delle quali è carico del soggetto inadempiente) di circostanze dimostrative dell’assenza del fine fraudolento».
In altri termini, «grava sul datore di lavoro inadempiente l’onere di provare la mancanza dell’intento fraudolento e, quindi, la sua buona fede, onere che non può tuttavia reputarsi assolto in ragione della avvenuta corretta annotazione dei dati, omessi o infedelmente riportati nelle denunce, sui libri di cui è obbligatoria la tenuta, ma fornendo la prova rigorosa di evidenze, soprattutto documentali, che attestino l’assenza di intento fraudolento e la sua buona fede » (così Cassazione, Sezione Lavoro, 27 dicembre 2011, n. 28966; richiamata di recente da Cassazione, Sezione Lavoro, ordinanza, 27 gennaio 2023, n. 2580 e da Cassazione, Sezione Lavoro, ordinanza, 21 agosto 2023, n. 24917).
L’evasione contributiva. Le sanzioni civili
Di base è prevista una sanzione civile, in ragione d’anno, pari al 30 per cento, fermo restando che la sanzione civile non può essere superiore al 60 per cento dell’importo dei contributi o premi non corrisposti entro la scadenza di legge.
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Il decreto-legge ha introdotto due riduzioni di questa sanzione civile
La prima riduzione è prevista nel caso in cui la denuncia della situazione debitoria è effettuata spontaneamente prima delle contestazioni o delle richieste da parte degli enti impositori e comunque entro dodici mesi dal termine stabilito per il pagamento dei contributi o premi.
In questo caso, la sanzione civile è pari, in ragione d’anno, al tasso ufficiale di riferimento maggiorato di 5,5 punti, se il versamento in unica soluzione dei contributi o premi sia effettuato entro trenta giorni dalla denuncia. Ad oggi la sanzione è del 10 %.
La seconda riduzione è prevista nel caso in cui il versamento in unica soluzione dei contributi o premi venga effettuato entro novanta giorni dalla denuncia.
In tale ipotesi, si applica una maggiorazione sul tasso ufficiale di riferimento di 7,5 punti. Ad oggi la sanzione è pari al 12%.
In ogni caso, la sanzione civile non può essere superiore al 40 per cento dell’importo dei contributi o premi non corrisposti entro la scadenza di legge.
Il decreto–legge ha previsto che, in caso di pagamento rateale, si applicano le due riduzioni della sanzione civile a condizione che venga versata la prima rata.
Nel caso di mancato ovvero di insufficiente o tardivo versamento di una delle successive rate accordate si applica la misura intera, pari al 30 % dei contributi nel limite massimo del 60%.
Nel caso in cui non siano state pagate le sanzioni civili per l’omissione e l’evasione contributiva, sul debito contributivo si applicano gli interessi di mora previsti dall’articolo 30 del d.P.R n. 602/1973 (Testo unico sul reddito).
La nuova fattispecie: «caso di situazione debitoria rilevata d’ufficio dagli Enti impositori ovvero a seguito di verifiche ispettive»
Questa nuova fattispecie è stata introdotta dal decreto- legge che ha aggiunto la lettera b-bis) all’articolo 116, comma 8 della legge n. 388/2000.
Nella relazione illustrativa è spiegato che «tale norma ha una finalità deflattiva del contenzioso, con lo scopo di incentivare il pagamento tempestivo a seguito dell’accertamento, sia documentale che ispettivo».
Per questa fattispecie, si applicano le sanzioni civili previste nella misura piena per l’omissione (tasso ufficiale di riferimento aumentato di 5,5 punti) e per l’evasione contributiva (30% e massimo 60 % dei contributi o premi non corrisposti), nella misura del 50%, qualora il pagamento dei contributi e premi venga effettuato, in un’unica soluzione, entro trenta giorni dalla notifica della contestazione.
In caso di pagamento rateale, si applica questa sanzione al versamento della prima rata.
In caso di mancato o insufficiente o tardivo versamento di una delle successive rate accordate, si applica la misura piena della sanzione civile prevista per l’omissione e l’evasione contributiva.
«Mancato o ritardato pagamento di contributi o premi derivanti da oggettive incertezze connesse a contrastanti orientamenti giurisprudenziali o amministrativi sulla ricorrenza dell’obbligo contributivo, successivamente riconosciuta in sede giudiziale o amministrativa»
Per questa fattispecie (articolo 116, comma 10, legge n. 388/2000), il decreto -legge ha previsto il pagamento degli interessi legali di cui all’articolo 1284 c.c. al posto della precedente sanzione civile (con limite massimo del 40% dei contributi) pari al tasso ufficiale di riferimento maggiorato di 5,5, punti.
Il versamento dei contributi o premi deve essere effettuato entro il termine fissato dagli enti impositori.
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Clausola di salvaguardia
Il decreto-legge fa salve le disposizioni che prevedono l’applicazione di regimi sanzionatori più favorevoli per il contribuente rispetto a quelli descritti in precedenza.
Esonero
Le disposizioni di cui ai commi 8 e 9 dell’articolo 116 della legge 23 dicembre 2000, n. 388, non si applicano fino al 31 dicembre 2024 agli obblighi relativi alle contribuzioni di previdenza e di assistenza sociale obbligatoria di cui al comma 10-bis dell’articolo 3 della legge 8 agosto 1995, n. 335 e al comma 10-ter del medesimo articolo 3 della legge n. 335 del 1995, non si fa luogo a rimborso di quanto già versato.
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